Департамент банковского аудита о формировании резервов на возможные потери в связи с открытием возобновляемой кредитной линии для выпуска безотзывных документарных аккредитивов с торговым финансированием
Банком заключен договор на возобновляемую кредитную линию для выпуска безотзывных документарных аккредитивов с торговым финансированием в размере 165 000 000 руб. Банк открывает Заемщику аккредитивы с последующим финансированием, путем предоставления денежных средств в виде отдельных траншей. На внебалансе Банка открыта кредитная линия с лимитом задолженности в размере 165 000 000 руб. (счет 91317), под нее создан резерв в разрезе счета 47425, после предоставления Траншей Заемщику, под каждый Транш открывается отдельный счет на ссудную задолженность, по начислению %%, счет РВПС и счет РВП%% и также создает резерв под текущие Транши. Соответственно это отражается в отчетности по формам 155,115,118, 117, КРВ и нормативы. В день открытия аккредитива создается резерв от непокрытой суммы аккредитива (которая была в счёт лимита): Сумма аккредитива * ставка резерва - сумма покрытия*ставка резерва. Когда получены документы и проводится их оплата, в день платежа восстанавливается резерв на: Сумма док-тов * ставка резерва - сумма оплаты за счёт собственных средств клиента * ставка резерва сумма оплаты за счёт собственных средств клиента составляет 30% от суммы документов. Резервы создаются: 1) На кредитную линию с лимитом задолженности; 2) На ссудную задолженность по Траншам; 3) Резерв на остатки по аккредитивам. Таким образом, в рамках одного клиента создается «задвоенный» резерв. Каким образом урегулировать данный вопрос в рамках одного клиента и одной кредитной линии с лимитом задолженности для выпуска безотзывных документарных аккредитивов с торговым финансированием?
Мнение консультантов.
В силу статьи 57 Закона 86-ФЗ «Банк России устанавливает обязательные для кредитных организаций правила проведения банковских операций, бухгалтерского учета и отчетности, правила составления и представления бухгалтерской (финансовой) и статистической отчетности, а также другой информации, предусмотренной федеральными законами».
Порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности на основании заключенного Договора об открытии кредитной линии определен Банком России в Положении № 254-П.
В соответствии с пунктом 1.8 «Резерв формируется в пределах суммы основного долга (балансовой стоимости ссуды). В сумму основного долга не включаются: обусловленные законом, обычаями делового оборота или договором, на основании которого ссуда предоставлена, платежи в виде процентов за пользование ссудой, комиссионные, неустойки, а также иные платежи в пользу кредитной организации, вытекающие из договора, на основании которого ссуда предоставлена (далее - проценты по ссуде)».
Таким образом, резерв на возможные потери по ссудной задолженности, возникшей на основании Договора об открытии кредитной линии, формируется банком в порядке, установленном Положением № 254-П.
Порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери определен Банком России в Положении № 283-П, в соответствии с пунктом 1.2 которого формирование резерва кредитными организациями осуществляется, в том числе по условным обязательствам кредитного характера, отраженным на внебалансовых счетах.
Согласно абзацу 3 пункта 1.10 Положения № 283-П «По элементам расчетной базы резерва, перечисленным в главе 3 настоящего Положения, оценка риска осуществляется с момента возникновения обязательств кредитной организации по соответствующим финансовым инструментам, которые должны быть отражены на внебалансовых счетах, предусмотренных Положением Банка России № 385-П».
В подпункте 3.1.1 пункта 3.1 Положения № 283-П сказано, что условные обязательства кредитного характера, учитываемые на внебалансовых счетах, являются элементом расчетной базы резерва на возможные потери. Состав указанных элементов определяется в соответствии с Приложением 2 к Инструкции 139-И и включает в себя:
«- обязательства произвести выплаты в случае невыполнения контрагентами своих обязательств перед другими кредиторами;
- обязательства банка предоставить средства на возвратной основе».
Таким образом, «лимит задолженности», открытый Банком клиенту по Договору об открытии кредитной линии и учитываемый на внебалансовом счете 91317 «Неиспользованные лимиты по предоставлению средств в виде «овердрафт» и «под лимит задолженности», является для Банка условным обязательством кредитного характера, и признается элементом расчетной базы резерва с момента фактического открытия заемщику кредитного лимита (лимита задолженности) и его отражения в бухгалтерском учете.
В соответствии со статьей 309 ГК РФ предоставление кредита заемщику на основании кредитного договора является обязательством Банка, которое должно быть исполнено надлежащим образом, то есть в соответствии с условиями такого договора. В силу пункта 1.3. Положения № 283-П под возможными потерями кредитной организации применительно к формированию резерва понимается риск понесения убытков по причине, в том числе, неисполнения (ненадлежащего исполнения) «обязательств контрагентом кредитной организации по совершенным ею операциям (заключенным ею сделкам) или вследствие неисполнения обязательств лицом, надлежащее исполнение обязательств которого обеспечивается принятым на себя кредитной организацией обязательством».
В силу подпункта 3.1.1 пункта 3.1 Положения № 283-П сумма выставленного Банком, выступающим в качестве эмитента, аккредитива также является для него условным обязательством кредитного характера, и признается элементом расчетной базы резерва с момента фактического открытия заемщику аккредитива и его отражения в бухгалтерском учете.
Согласно пункту 1 статьи 867 ГК РФ при расчетах по аккредитиву банк-эмитент, действующий по поручению плательщика об открытии аккредитива и в соответствии с его указанием, обязуется произвести платежи получателю средств или оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель либо дать полномочие другому (исполняющему) банку произвести платежи получателю средств или оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель.
Таким образом, аккредитив образует обязательство банка-эмитента перед продавцом товара (бенефициаром), гарантирующим получение последним денежных средств. Данные банком-эмитентом гарантийные обязательства по аккредитиву несут в себе риск осуществления платежа в пользу бенефициара за счет собственных денежных средств. Риск по аккредитиву рассчитывается в отношении приказодателя (плательщика по аккредитиву, клиента банка-эмитента), что объясняется возможностью дефолта (банкротства) приказодателя. Аналогичный подход необходимо использовать и когда по безотзывному покрытому аккредитиву банк-эмитент одновременно выполняет функции исполняющего банка, так как в случае банкротства приказодателя покрытие, списанное со счета клиента, может быть включено в конкурсную массу. И тогда банку-эмитенту придется исполнить обязательство по аккредитиву в пользу бенефициара за счет собственных средств.
Учитывая содержание пункта 4 Приложения 2 к Инструкции № 139-И «выставленные или подтвержденные банком непокрытые и покрытые за счет выданной в пользу клиента кредитной линии безотзывные аккредитивы» относятся к условным обязательствам кредитного характера с высоким риском.
Исходя из вышеизложенного, по мнению консультантов, условные обязательства кредитного характера, возникающие у Банка при открытии клиенту возобновляемой кредитной линии для выпуска безотзывных документарных аккредитивов имеют различное экономическое содержание и формирование резерва необходимо производить по каждому такому условному обязательству кредитного характера в соответствии с требованиями Положения № 283-П.
Документы и литература.
1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ;
2. Закон № 86-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 10.07.2002 N 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России);
3. Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;
4. Положение № 254-П - Положение Банка России от 26.03.2004г. № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности;
5. Положение № 283-П – Положение Банка России от 20.03.2006г. № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери».