Департамент общего аудита по вопросу предоставления подтверждающих документов в рамках агентского договора
По агентскому договору ООО оказало услугу по организации перевозки за вознаграждение. Заказчику было выставлено два комплекта документов на возмещаемые расходы и на вознаграждение. К комплекту возмещаемых расходов были приложены заверенные копии входящих документов. Клиент настаивает на том, чтобы мы предоставили документы по всей цепочке. 1. Вправе ли ООО ограничится в предоставлении подтверждающих документов только теми, которые непосредственно выставлены на нашу компанию, т.е. без предоставления документов по всей цепочке контрагентов, включая «копия верна»? 2. Несет ли наша компания ответственность за правильность оформления другими компаниями своих документов?
Как следует из дополнительных пояснений, между Организацией (агент) и Заказчиком (принципал) заключен агентский договор на организацию перевозки. В рамках исполнения поручения Организация от своего имени заключила договор транспортной экспедиции с компаний «Экспедитор»[1]. Компания «Экспедитор» от своего имени заключила агентский договор с компанией «Агент экспедитора», в свою очередь компания «Агент экспедитора» от своего имени заключила договор перевозки с компанией «Перевозчик».
В соответствии с пунктом 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
Статьей 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.
Согласно пункту 1 статьи 1008 ГК РФ в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.
Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала (пункт 2 статьи 1008 ГК РФ).
В соответствии со статьей 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные главой 49 или главой 51 настоящего Кодекса, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям настоящей главы или существу агентского договора.
В свою очередь статьей 1011 ГК РФ установлено, что комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.
При этом в силу пункта 1 статьи 1009 ГК РФ, если иное не предусмотрено агентским договором, агент вправе в целях исполнения договора заключить субагентский договор с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субагента перед принципалом. В агентском договоре может быть предусмотрена обязанность агента заключить субагентский договор с указанием или без указания конкретных условий такого договора.
В соответствии с пунктом 9 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.
Таким образом, НК РФ предусмотрен следующий порядок учета расходов агента по агентскому договору:
- расходы агента, которые он совершил в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, если такие затраты подлежат включению в состав расходов принципала для целей налогообложения прибыли, не учитываются в составе расходов агента;
- в случае, если агент осуществляет расходы, отвечающие требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, которые не возмещаются принципалом и соответственно не отражаются в налоговом учете принципала, то агент вправе включить указанные расходы в состав расходов, учитываемых при налогообложении его прибыли.
Данный вывод подтверждается Письмом УФНС РФ от 06.08.12 № 16-15/071276@.
Из совокупности приведенных норм ГК РФ, а также условий агентского договора следует, что в рассматриваемой ситуации Агент:
- получает от принципала компенсацию расходов, связанных с исполнением поручения;
- получает вознаграждение за оказанные услуги.
При этом расходы Агента, связанные с исполнением поручения, подлежащие компенсации со стороны Принципала, должны быть отражены в Отчете агента и подтверждаться соответствующими документами.
Из изложенного, на наш взгляд, следует, что отчет агента, принятый принципалом, является документом, удостоверяющим факт оказания агентских услуг, и служит основанием для выплаты агенту соответствующего вознаграждения.
Суммы расходов, понесенных агентом в интересах принципала и подлежащие компенсации принципалом на основании отчета агента, должны быть соответствующим образом подтверждены, если договором не установлено иное.
На основании документов, обосновывающих суммы расходов агента, подлежащих компенсации, у принципа возникает обязанность осуществить соответствующее возмещение.
Отметим, что нормами ГК РФ какие-либо требования к форме отчета агента не установлены, также не регламентирована форма и порядок представления доказательств, служащих основанием для компенсации агенту понесенных им расходов.
На наш взгляд, данный вопрос может решаться по согласованию сторон с учетом требований законодательных актов других отраслей.
Так, в силу пункта 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль расходами признаются документально подтвержденные затраты.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ[2] каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.
Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:
1) наименование документа;
2) дата составления документа;
3) наименование экономического субъекта, составившего документ;
4) содержание факта хозяйственной жизни;
5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;
7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
По нашему мнению, если отчет агента (акт оказанных услуг) содержит все обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ, то указанные отчет будет являться соответствующим документальным подтверждением для признания в целях исчисления налога на прибыль суммы вознаграждения, уплаченного агенту по итогам оказанных услуг, а также суммы возмещаемых агенту услуг.
В том случае, если условиями агентского договора предусмотрено требование о предоставлении доказательств возмещаемых расходов, то к отчету агента (акту оказанных услуг) должны быть приложены документы, подтверждающие сумму возмещаемых расходов.
В практике применения агентских договоров сторонами обычно составляются акты оказанных агентами услуг, которые подписываются обеими сторонами с указанием суммы причитающегося вознаграждения, а также суммы расходов, подлежащих компенсации. В обоснование суммы расходов, подлежащих компенсации, прилагаются копии первичных документов, выставленных контрагентами, которые были ими привлечены в целях выполнения обязательств по агентскому договору.
По вопросу документального подтверждения расходов по агентским договорам в Письме УМНС РФ по г. Москве от 11.04.03 № 24-11/19980 отмечено:
«В соответствии с порядком оформления первичных учетных документов для отражения в бухгалтерском учете операций при реализации товаров по агентскому договору, доведенным письмом МНС России от 02.08.2001 N 03-1-09/2351/03-Ц316, по сделкам, по которым агент выступал от имени принципала, к отчету агента должны прилагаться оправдательные документы - все копии первичных документов, относящихся к проводимым в рамках таких сделок операциям, которые и будут первичными для отражения операций в бухгалтерском учете принципала. Наличия в этом случае отчета в качестве единственного первичного документа без подтверждающих движение имущества принципала копий документов недостаточно для правомерного отражения принципалом в бухгалтерском учете операций по исполнению агентского договора.
По операциям в рамках сделок, совершенных агентом от своего имени, требование прикладывать агентом (комиссионером) копии первичных документов по реализации имущества принципала (комитента) напрямую законодательством не установлено. Вместе с тем для правомерного отражения таких операций в бухгалтерском учете у принципала (комитента) агент (комиссионер) по требованию принципала (комитента) обязан предоставить последнему все сведения о движении имущества принципала (товаров, денежных средств), в том числе и в виде копий накладных, счетов-фактур и платежных поручений».
В Письме УМНС РФ по г. Москве от 17.09.04 № 21-09/60455 сделан аналогичный вывод:
«Вопрос: Агент, работающий по упрощенной системе налогообложения, приобретает товары для организации-принципала, который применяет общий режим налогообложения. На основании каких документов принципал вправе получить налоговый вычет по НДС по приобретенным товарам?
МНС России письмом от 02.08.2001 N 03-1-09/2351/03-Ц316 довело порядок оформления первичных учетных документов для отражения в бухгалтерском учете операций при реализации товаров по агентскому договору.
В соответствии с указанным порядком по сделкам, по которым агент выступал агентом от имени принципала, к отчету агента должны прилагаться оправдательные документы - все копии первичных документов, относящихся к проводимым в рамках таких сделок операциям, которые и будут первичными для отражения операций в бухгалтерском учете принципала. Наличия в этом случае отчета агента в качестве единственного первичного документа без подтверждающих копий документов недостаточно для правомерного отражения принципалом в бухгалтерском учете операций по исполнению агентского договора.
По операциям в рамках сделок, совершенных агентом от своего имени, требований приложения копий первичных документов агента (комиссионера) напрямую законодательством не установлено. Вместе с тем для правомерного отражения таких операций в бухгалтерском учете у принципала (комитента) агент (комиссионер) по требованию принципала (комитента) обязан представить последнему все сведения о движении имущества принципала (товаров, денежных средств). В том числе в виде копий накладных, счетов-фактур и платежных поручений».
Таким образом, по мнению контролирующих органов, агент по сделкам, совершенным им от своего имени, по требованию принципала обязан предоставить ему копии первичных документов, подтверждающих понесенные им (агентом) расходы, подлежащие компенсации со стороны принципала.
В рассматриваемой ситуации Организация (агент) фактически предъявляет к оплате Заказчику следующие расходы:
- стоимость затрат на перевозку, подтверждаемую первичными документами, выписанными от имени компании «Перевозчик» в адрес «Агента экспедитора»;
- агентское вознаграждение «Агента экспедитора», подтверждаемое первичными документами, выписанными от имени «Агента экспедитора» в адрес «Экспедитора»;
- вознаграждение «Экспедитора», подтверждаемое первичными документами, выписанными от имени «Экспедитора» в адрес Организации.
Учитывая, что данные затраты Заказчик включает в состав расходов ему необходимо их документальное подтверждение. В связи с этим, по нашему мнению, Организации (агенту) целесообразно предоставить Заказчику копии всех первичных документов, подтверждающих возмещаемые Заказчиком расходы.
В то же время, как следует из дополнительных пояснений, положения агентского договора, заключенного между Организацией и Заказчиком, не предусматривают обязанности Агента предоставлять Заказчику документы, подтверждающие расходы. Согласно условиям агентского договора величина расходов Агента, подлежащих компенсации со стороны Заказчика, определяется в акте оказанных услуг.
Формально обязанность по предоставлению Принципалу (Заказчику) копий первичных документов, подтверждающих понесенные им расходы в рамках исполнения поручения, возложена на Агента (Организацию) в случае, если иное не установлено агентским договором. Учитывая, что агентским договором прямо установлено, что предоставление копий первичных документов не требуется, Организация вправе отказать Принципалу в предоставлений указанных копий на основании положений агентского договора.
При этом обращаем Ваше внимание на Определение ВАС РФ от 25.03.10 № ВАС-17795/09:
«…Общество с ограниченной ответственностью "Объединенные Пивоварни Хейнекен" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 30.09.2008 N 19 в части доначисления 34 493 459 рублей налога на прибыль, 33 959 272 рублей налога на добавленную стоимость, 9 692 897 рублей налога на имущество, соответствующих сумм пеней и штрафа, а также признания неправомерным завышения налога на добавленную стоимость, предъявленного к возмещению из бюджета в размере на 6 708 999 рублей.
Основанием к такому решению послужил довод инспекции о недостоверности и экономической неоправданности предъявленных к возмещению расходов агента в виде, как считает инспекция, абстрактной доли затрат, которые не подтверждены первичными учетными документами, как того требуют правила бухгалтерского учета. Обоснованной к уменьшению налогооблагаемой прибыли инспекцией признана лишь сумма дополнительного вознаграждения с соответствующей корректировкой сумм налогового вычета налога на добавленную стоимость, предъявленных заводу агентом при расчетах за оказанные им услуги.
..Суды признали, что отчеты агента и акты сдачи-приемки выполненных работ не могут служить документальным подтверждением понесенных заводом расходов. Такими документами, по мнению судов, являются первичные документы, подтверждающие затраты, понесенные агентом в рамках исполнения услуг, касающихся данного договора.
Однако судами не учтено, что каких либо специальных требований к оформлению документов, подтверждающих затраты на оплату услуг агента (комиссионера, посредника), Кодекс не содержит.
Как следует из статьи 1008 Гражданского кодекса Российской Федерации, в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и сроки, которые предусмотрены договором.
Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.
В пункте 7.2 агентского договора стороны предусмотрели обязанность агента прилагать к отчету документы, предусмотренные статьей 6 договора. Однако в перечне документов, содержащихся в данной статье договора, первичные документы, подтверждающие затраты агента по выполнению обязательств, не поименованы.
Кроме того, исходя из названных выше положений главы 25 Кодекса завод обязан был документально обосновать собственные затраты на оплату услуг по сбыту продукции, а не затраты агента. Такими документами являются отчеты агента, акты сдачи-приемки работ, оформленные в соответствии с условиями договора, платежные документы.
Согласно статье 1006 Гражданского кодекса Российской Федерации принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере, установленном в агентском договоре.
Суды признали, что примененный сторонами в договоре принцип расчета вознаграждения исходя из стоимости расходов агента на выполнение услуг по всем аналогичным договорам с предприятиями группы Хейнекен в России, не может быть принят, поскольку не позволяет соотнести затраты агента с затратами непосредственно по договору с заводом.
Вместе с тем, суды не приняли во внимание, что агент осуществлял комплекс услуг по сбыту продукции, действовал во взаимоотношениях с третьими лицами от своего имени. Завод же обязан был оплатить агенту стоимость услуг в размере и порядке, определенным в статье 7 договора. При этом размер вознаграждения за оказанные услуги стороны вправе определять самостоятельно.
…Существенным по делу является то обстоятельство, что агент не перевыставлял оплаченные им от собственного имени счета своих контрагентов, а учитывал расходы по ним как собственные затраты. При этом вся сумма, предъявляемая к оплате заводу, учитывалась агентом при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и соответственно налогу на добавленную стоимость как доходы от реализации собственных услуг.
То, что в расчетных документах сторон стоимость услуг, подлежащих оплате заводом, расшифровывалась по двум позициям: как "возмещаемые расходы" и "комиссионное вознаграждение" (по смыслу статьи 7 агентского договора - "дополнительное вознаграждение"), не влияет на природу сумм, оплаченных заводом агенту, которые в целом не могут рассматриваться иначе, как стоимость оказанных заводу услуг по сбыту продукции.
Таким образом нельзя признать правомерным отказ инспекции принять к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль завода, затраты общества на оплату услуг агента сверх суммы дополнительного вознаграждения (по существу агентского вознаграждения), а также отказ в соответствующем налоговом вычете сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных агентом по счетам-фактурам при расчетах за оказанные услуги».
Таким образом, в рассматриваемой ситуации суд принял решение в пользу налогоплательщика, разрешив ему учитывать затраты по агентскому договору в составе расходов при отсутствии копий первичных документов. При этом существенным фактом для принятия данного решения явилось то, что агент не перевыставлял принципалу расходы, а учитывал их как собственные затраты. Т.е., по сути, и вознаграждение и расходы, отраженные в акте агента, для принципала являлись расходами на агентское вознаграждение, а обязанность агента документально подтверждать собственные затраты, связанные с исполнением поручения, ни законодательством, ни договором не установлена.
Учитывая, что в рассматриваемой ситуации Организация (агент) перевыставляет Заказчику (принципалу) расходы, а также принимая во внимание приведенные ранее разъяснения контролирующих органов, и желание Принципала получить соответствующие документы, необходимые ему для должного документального обоснования расходов, по нашему мнению, во избежание возникновения конфликтных ситуаций с контрагентом, Принципалу целесообразно предоставлять Заказчику соответствующие копии.
Также мы не исключаем, что из совокупности иных положений (статей) агентского договора все же будет следовать необходимость представления Заказчику (принципалу) первичных документов (их копий), подтверждающих понесенные Агентом расходы.
В отношении ответственности за оформление первичных документов отметим следующее.
В соответствии с частью 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.
Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных. Лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, и лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, не несут ответственность за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни (часть 3 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).
Таким образом, ответственность за своевременность и правильность составления первичных документов несет лицо, ответственное за его оформление.
В случае, если первичный учетный документ оформляется Организацией, то она (ее должностное лицо) несет ответственность за его составление и содержащуюся в нем информацию.
Если первичный документ оформляется контрагентом Организации и свидетельствует о совершении хозяйственной операции (например: подтверждает факт оказания услуг), то Организация, подписывая указанный документ, со своей стороны подтверждает отраженную в данном документе информацию. В случае, если в указанном документе будут содержаться ошибки, то Организация, подписавшая документ, на наш взгляд, также несет ответственность за его достоверность. Таким образом, в случае выявления таких ошибок Организации целесообразно обратиться к контрагенту с просьбой внести соответствующие исправления.
При этом за документы, оформленные третьими лицами, во взаимоотношениях друг с другом, Организация, по нашему мнению, ответственность нести не может.
В то же время, учитывая положения пункта 1 статьи 1009 ГК РФ, в соответствии с которой агент при заключении субагентского договора остается ответственным перед принципалом за действия субагента, в случае выявления неточной (недостоверной) информации, приведенной в первичных документах субагентов (Экспедитора, Агента Экспедитора и Перевозчика), Ваша Организация вправе обратиться к Экспедитору с просьбой предоставить копии исправленных документов.
Коллегия Налоговых Консультантов, 08 апреля 2015г.
[1] В целях удобства восприятия информации названия контрагентов приводятся исходя из их функций