Декларация по НДС: порядок заполнения, образец
Не позднее 25 июля 2016 г. плательщики НДС, налоговые агенты, а также лица, которые, не являясь плательщиком НДС, выставили покупателю счет-фактуру с выделенным налогом, обязаны представить в налоговые органы декларацию по НДС за II квартал 2016 г. (п. 5 ст. 174 НК).
Исключение составляют лица, которые не являются налогоплательщиками или же освобождены от исполнения обязанностей таковых, но выставляют или получают счета-фактуры в рамках осуществления предпринимательской деятельности в интересах другого лица:
- на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента);
- на основе договоров транспортной экспедиции;
- при выполнении функций застройщика.
Названная категория посредников при отсутствии иных НДС-операций по итогам налогового периода представляет в инспекцию не налоговые декларации, а журналы учета счетов-фактур. За II квартал 2016 г. этот журнал должен быть представлен до 20 июля 2016 г. (п. 5.2 ст. 174 НК). Причем журнал должен быть направлен в налоговый орган исключительно в электронной форме по ТКС через оператора электронного документооборота. Никаких иных альтернатив Кодексом не предусмотрено. Впрочем, Кодекс не содержит положений, согласно которым журнал, оформленный на бумажном носителе, не считается представленным.
"Журнальные" нюансы
Форма и Правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур утверждены Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. N 1137 (Приложение N 3, далее - журнал). Электронный Формат журнала утвержден Приказом ФНС от 4 марта 2015 г. N ММВ-7-6/93@.
В состав журнала входит две части:
- ч. 1 "Выставленные счета-фактуры". В этой части регистрируются по дате выставления счета-фактуры (в т.ч. исправленные, корректировочные), которые были выставлены при продаже товаров (работ, услуг) в качестве посредника;
- ч. 2 "Полученные счета-фактуры". Здесь, как несложно догадаться, регистрации подлежат полученные в рамках посреднической деятельности на бумажном носителе или в электронном виде счета-фактуры (по дате их получения).
Обратите внимание! Счета-фактуры, выставленные заказчику на сумму вознаграждения при исполнении соответствующих договоров, в том числе агентского договора, договора комиссии, договора транспортной экспедиции, в журнале учета счетов-фактур не регистрируются. На это, в частности, указывается в Письме Минфина от 22 января 2015 г. N 03-07-11/1698. Такие счета-фактуры подлежат регистрации в книге продаж (п. п. 1 и 3 ст. 168 НК, п. 20 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением Правительства N 1137).
Иными словами, в журнале регистрируются только так называемые транзитные счета-фактуры, то есть те, по которым вы не начисляете НДС и не принимаете его к вычету.
Возможна ситуация (и, кстати говоря, она довольно распространена), когда посредник помимо названных операций, что называется, по "совместительству" является, к примеру, налоговым агентом по НДС. Или же компания продает как "комиссионные" товары, так и свои собственные. При таких обстоятельствах особое внимание нужно уделять "смешанным" счетам-фактурам. В части собственных товаров их надлежит зарегистрировать в книге продаж, а в части "чужих" товаров, то есть реализуемых в рамках договора комиссии, - в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур (см., напр., Письмо Минфина от 21 января 2015 г. N 03-07-11/1401).
Важный момент. От ведения журнала такие "совместители" не освобождены, однако представлять в инспекцию им журнал не нужно (п. 1 Письма ФНС от 8 апреля 2015 г. N ГД-4-3/5880@) - сведения из него вносятся в разд. 10 и 11 декларации по НДС.
Форма и состав декларации по НДС
Форма декларации по НДС, равно как и Порядок ее заполнения, а также ее электронный Формат утверждены Приказом ФНС от 29 октября 2014 г. N ММВ-7-3/558@. Декларация более чем объемна, и, видимо, именно поэтому на законодательном уровне было принято решение установить единый способ ее представления - в электронной форме по ТКС. В соответствии с абз. 4 п. 5 ст. 174 Кодекса декларация по НДС, которая должна быть представлена в электронной форме, а была подана на бумажном носителе, не считается представленной (см., напр., Письмо ФНС от 30 января 2015 г. N ОА-4-17/1350@). Право выбора есть только у налоговых агентов по НДС, которые кроме "агентских" обязательств более не имеют никаких "дел" с НДС - им дозволено отчитываться как на бумаге, так и по электронке.
Надо сказать, что декларации по НДС проверяются налоговиками в прямом смысле слова в автоматическом режиме. Контрольные соотношения для проверки декларации приведены в Письме ФНС от 23 марта 2015 г. N ГД-4-3/4550@, и многие бухгалтерские программы под них уже подстроены. В то же время у налоговиков в арсенале есть и иные способы проверки декларации по НДС - они сверяют ее данные со сведениями, отраженными в бухгалтерской отчетности, или же, к примеру, в декларации по налогу на прибыль (здесь их в первую очередь заинтересует выручка от реализации, поскольку реализация и есть объект обложения НДС). Плюс ко всему данные вашей декларации будут сверены с декларациями ваших контрагентов.
В общем случае титульный лист и разд. 1 декларации представляют все налогоплательщики (налоговые агенты). Остальные разделы заполняются по мере необходимости, то есть при совершении соответствующих операций.
Так, если, к примеру, организация на "общем" режиме только покупает и продает товары (работы, услуги) без привлечения посредников, то помимо "титульника" и разд. 1 декларации ей придется заполнить разд. 3, 8 и 9. В случае когда при этом компания еще и выполняет функции налогового агента по НДС, то в состав отчета нужно включить и разд. 2 декларации.
В свою очередь "упрощенец", выставлявший во II квартале 2016 г. счета-фактуры с выделенным НДС, в состав декларации по НДС за указанный налоговый период включает:
- титульный лист;
- разд. 1 (Учтите, что в строке 030 данного раздела нужно указать общую сумму НДС по всем выставленным за весь II квартал счетам-фактурам);
- разд. 12 (В этом разделе отражаются сведения обо всех счетах-фактурах, выставленных в течение отчетного квартала с выделением в них НДС).
"Расчетная" часть
Основным для плательщиков НДС служит разд. 3 декларации, где приводится расчет сумм налога по операциям, облагаемым НДС по ставкам 18 и 10 процентов, или налог с которых исчисляется с применением расчетной ставки (18/118, 10/110). Данный раздел формируется на основании сведений, которые отражены в разд. 8 и 9 декларации; в них приведены соответственно сведения за истекший период из книг покупок и продаж. Раздел 3 условно можно поделить на две части. В первой из них приводится сумма налога исчисленного, а во второй - применяемые вычеты.
Так, в строках 010 - 020 показываем стоимость реализованных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав, и налог, исчисленный при их отгрузке по ставке 18 или 10 процентов.
По строкам 030 - 040 отражаем налоговую базу, с которой сумма налога определяется, с применением расчетной ставки (18/118 или 10/110).
В строке 060 указываем стоимость СМР для собственного потребления, а в строке 070 - сумму полученных авансов и соответствующую сумму налога.
Общую сумму восстановленного НДС на основании данных разд. 9 декларации отражаем по строке 080. Отдельно по строке 090 из них выделяем сумму налога по всем авансовым счетам-фактурам, а по строке 100 - НДС по товарам, использованным в истекшем налоговом периоде в операциях, облагаемых НДС по ставке 0 процентов.
В графах 3 и 5 по строкам 105 - 109 отражаются суммы корректировки налоговых баз и сумм налога по соответствующим налоговым ставкам в случае применения налогоплательщиком в контролируемых сделках цен товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствующих п. 1 ст. 105.3 Кодекса.
Сумма налога, отражаемая по строкам 105 и 106 в графе 5 при применении налоговых ставок 18 и 10 процентов, рассчитывается путем умножения суммы, отраженной в графе 3, соответственно на 18 или 10 и деления на 100.
Сумма налога, отражаемая по строкам 107 и 108 в графе 5 при применении налоговых ставок 18/118 или 10/110, рассчитывается путем умножения суммы, отраженной в графе 3, на 18 и деления на 118 или путем умножения на 10 и деления на 110.
Общую сумму налога, исчисленного в целом по разд. 3, показываем по строке 110. Чтобы найти данный показатель, нужно просто сложить суммы величин графы 5 строк 010 - 080 и 105 - 109.
Общая сумма вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам), кроме сумм, отражаемых по строкам 130 - 180, указывается по строке 120 разд. 3.
В свою очередь, строка 130 предназначена для вычетов "авансового" НДС, строка 140 - для налога, подлежащего вычету по СМР для собственных нужд.
По строке 150 отражаются суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. А по строке 160 - сумма налога, уплаченного при ввозе товаров на территорию нашей страны и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, с территории государств - членов ЕАЭС и также подлежащие вычету.
Далее, в строке 170 показываем сумму "авансового" НДС, принятую к вычету при отгрузке товаров (работ, услуг), поставка которых была предоплачена.
Строка 180 заполняется налоговым агентом и в ней отражается сумма "агентского" НДС, которая принимается к вычету. На этом моменте мы остановились не случайно. Дело в том, что начисление налога к уплате и применение "агентских" вычетов может приходиться на разные налоговые периоды. Отметим, что для применения вычета агентский вычет должен быть уплачен. Также при этом должны быть соблюдены и общие требования. А они таковы: агент является плательщиком НДС, товары, работы, услуги были приобретены для облагаемой НДС деятельности, имеется счет-фактура (агент ее составляет сам) и товары (работы, услуги) приняты на учет.
Общая сумма вычетов по разд. 3 приводится в строке 190 (складываем значения строк 120 - 180).
Ну и, наконец, подводим итог по данному разделу. Предварительно сравниваем значения строк 110 ("Общая сумма налога, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога (сумма величин графы 5 строк 010 - 080, 105 - 109)") и 190 ("Общая сумма налога, подлежащая вычету (сумма величин, указанных в строках 120 - 180)"). Если сумма налога исчисленного больше суммы вычетов, то разницу записываем в строку 200 - этот налог будет к уплате.
В противном случае разность показываем по строке 210 - налог к возмещению.
Пример. ООО "Вояж" во II квартале 2016 г. реализовало продукцию на сумму 1 180 000 руб., включая НДС - 180 000 руб. (по ставке 18%). В этом же квартале получен аванс от покупателя в счет предстоящей поставки товара в размере 590 000 руб., с которого исчислен "авансовый" НДС - 90 000 руб. (590 000 руб. x 18/118). Также в этом квартале обществом приобретено для дальнейшей реализации товаров на сумму 472 000 руб., включая НДС - 72 000 руб., кроме того, произведена оплата арендованного помещения, которое используется в облагаемой НДС деятельности (это 59 000 руб., включая НДС в размере 9000 руб.).
Сумма исчисленного налога за II квартал равна 270 000 руб. (180 000 руб. + 90 000 руб.). Сумма налога к вычету - 81 000 руб. (72 000 руб. + 9000 руб.). Итого по итогам II квартала НДС к уплате - 189 000 руб. (270 000 руб. - 81 000 руб.).
Раздел 3 декларации по НДС за II квартал 2016 г. будет заполнен следующим образом:
Сведения из строк 200 или 210 разд. 3 переносятся в разд. 1. В нем указывается сумма налога к уплате или возмещению по всем разделам декларации, кроме разд. 2.
Проблемные ситуации
Основная проблема плательщиков НДС - отказ в тех или иных ситуациях в применении вычетов. В этом свете к отчетности за II квартал 2016 г. суды, да и контролирующие органы, прибавили ряд, можно сказать, подарков.
1. НДС предъявлен по ошибке.
До недавних пор считалось, что контролирующие органы поставят крест на вычете по НДС, предъявленном по ошибке в отношении операции, которая НДС не облагается. Аргумент прост - счет-фактура составлен с нарушениями, а стало быть, и вычет по НДС не положен.
Однако в Письме от 25 марта 2016 г. N СД-4-3/5153 представители ФНС все же признали, что в подобных ситуациях право на вычет у налогоплательщиков все же имеется. Главное, чтобы при этом были соблюдены все прочие условия, установленные ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса. Ведь пп. 2 п. 5 ст. 173 Кодекса установлено, что в случае выставления налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг) покупателю счетов-фактур с выделением сумм НДС суммы налога, подлежащие уплате в бюджет, определяются как суммы, указанные в этих счетах-фактурах, переданных покупателю данных товаров (работ, услуг). То есть налог в бюджет попадает. Так почему же тогда покупатель должен оставаться без вычета?
2. Счет-фактура от спецрежимника.
С аналогичной проблемой регулярно сталкиваются и покупатели, которым поставщик на УСН или ЕНВД выставляет счета-фактуры с "выделенным" НДС. По факту в этом случае спецрежимник также обязан уплатить "выделенную" сумму налога в бюджет. То есть и в этом случае бюджет ничего не теряет. Однако право на вычет налогоплательщикам в прямом смысле слова приходилось отвоевывать в судах. И на самом деле ситуация абсурдна - покупатель требует от спецрежимника выделить в счете-фактуре НДС, а в итоге и спецрежимник попадает на уплату и декларирование налога, и продавец не получает права на вычет.
Точку в споре поставил Конституционный Суд в Определении от 29 марта 2016 г. N 460-О. Представители КС отметили, что лица, не являющиеся плательщиками НДС, имеют возможность выбора наиболее оптимального способа организации экономической деятельности и налогового планирования. Действительно, они вправе либо сформировать цену товаров (работ, услуг) без учета сумм НДС и, соответственно, без выделения этих сумм в выставляемых покупателю счетах-фактурах. Это повышает ценовую конкурентоспособность соответствующих товаров (работ, услуг). И, именно с этой целью спецрежимников и исключили из числа плательщиков НДС.
С другой стороны, за ними предусмотрено и право выставить контрагенту по конкретным операциям по реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры с выделением суммы НДС - при том, что эта сумма налога подлежит уплате в бюджет (п. 5 ст. 173 НК). При таких обстоятельствах у них автоматически возникает обязанность по уплате НДС, несмотря на то что изначально он не признавался плательщиком данного налога (см. также Определения КС от 7 ноября 2008 г. N 1049-О-О и от 13 октября 2009 г. N 1332-О-О). Впоследствии же данный счет-фактура будет служить основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров сумм НДС к вычету (см. Постановление КС от 3 июня 2014 г. N 17-П). То есть в этой части вообще не должно быть никаких сомнений. В КС решили, что такое законодательное регулирование направлено на согласование интересов государства и налогоплательщиков, покупателей и поставщиков товаров (работ, услуг) и определяет меру свободы усмотрения налогоплательщиков в процессе исполнения ими конституционной обязанности по уплате налогов, при которой они вправе самостоятельно осуществлять налоговое планирование.
Надо сказать, что тем самым снята еще одна проблема налогоплательщиков. При получении счета-фактуры с выделенным НДС им не нужно проверять, является ли продавец плательщиком НДС или нет.
Правда, нельзя сказать, что никаких трудностей у налогоплательщиков вообще не возникнет. Все еще зависит от добросовестности продавца-спецрежимника - он должен "выделенный" НДС перечислить в бюджет и задекларировать. Иначе при сопоставлении деклараций покупателя и продавца вычеты "потеряются".
3. Субсидия субсидии рознь.
В последнее время компании нередко претендуют на получение субсидий из бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой товаров (работ, услуг). В то же время для целей обложения НДС принципиальным является вопрос, что это за субсидия. Так, как разъяснил Минфин в Письме от 14 апреля 2016 г. N 03-07-11/21297, НДС, ранее правомерно принятый к вычету, придется восстановить на основании пп. 6 п. 3 ст. 170 Кодекса только в случае, если субсидия получена из федерального бюджета.
4. НДС по списанному ОС.
А вот проблема, связанная с восстановлением НДС в случае списания недоамортизированного ОС, увы, так и не решена. Минфин в Письме от 14 апреля 2016 г. N 03-07-11/21297 в очередной раз заявил, что в таких ситуациях налог подлежит восстановлению. Дескать, объект перестает использоваться в облагаемой НДС деятельности. Соответственно, и права на вычет он более не имеет.
Тем не менее судебная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщиков (см. Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 29 октября 2014 г. N Ф08-7499/2014 по делу N А53-17381/2013, Определение ВАС от 15 июля 2010 г. N ВАС-9903/09). Данная позиция основана на том, что перечень случаев, когда требуется восстановить НДС, установленный Кодексом, носит исчерпывающий характер, и списание недоамортизированных объектов ОС в нем не поименовано.
5. Вычет по запоздавшему счету-фактуре.
При получении счетов-фактур до 25-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором товары (работы, услуги) были приняты на учет, налогоплательщик вправе заявить к вычету НДС по таким товарам (работам, услугам) в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) были приняты на учет. Данный факт подтвердил Минфин в Письме от 30 мая 2016 г. N 03-03-06/1/31061.
6. "Входной" НДС по спецоценке.
Вне зависимости от того, как оплачивает компания услуги по проведению спецоценки условий труда - самостоятельно или же за счет средств ФСС, "входной" НДС принимается к вычету в полном объеме. К такому выводу пришел Минфин в Письме от 4 апреля 2016 г. N 03-07-11/18789.
К переменам. готов!
В завершение отметим, что с 1 июля 2016 г. вступает в силу ряд изменений, которые касаются плательщиков НДС.
Во-первых , вводится новый Перечень кодов для книг покупок и продаж, который утвержден Приказом ФНС от 14 марта 2016 г. N ММВ-7-3/136@ (будет 26 кодов вместо действовавших ранее 21).
Во-вторых , по товарам, работам и услугам (за исключением сырьевых товаров), приобретенным для экспортных операций, можно будет принимать НДС к вычету в момент их принятия на учет (Закон от 30 мая 2016 г. N 150-ФЗ).
В-третьих , при совершении не подлежащих налогообложению операций по реализации товаров, вывезенных за пределы территории РФ на территорию государства - члена ЕАЭС, нужно будет оформлять счета-фактуры (Закон от 30 мая 2016 г. N 150-ФЗ).
В-четвертых , в базу по НДС придется включать сумму страховой выплаты, полученной в связи с нарушением покупателем обязательств по оплате товара, только в том случае, если при отгрузке товаров налог не был уплачен. Данное правило закреплено непосредственно в Кодексе Законом от 5 апреля 2016 г. N 97-ФЗ, хотя действует оно и сейчас благодаря Постановлению Конституционного Суда от 1 июля 2015 г. N 19-П.