«Фирмы-однодневки»: новое разъяснение ФНС

Письмом от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ Федеральная налоговая служба предложила относительно новые и даже обнадеживающие ориентиры. Это письмо – ожидаемая реакция на два судебных дела в СКЭС Верховного суда, в которых впервые за несколько лет были обозначены новые методологические подходы к ответственности за связи с однодневками (подробнее – здесь). На эти решения указано в абзацах 6 и 7 письма. Также использованы выводы из Постановления Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 15658/09 по делу ОАО «Коксохиммонтаж-Тагил» (абзац 10 письма), продублированные в деле Центррегионугля.

Разъяснение касается в основном случаев, когда операции реально были, но контрагент «проблемный».

В абзацах 3 и 8 своего письма ФНС отмечает, что отказа руководителя поставщика от своих подписей, как и результатов экспертизы о том, что подпись не того лица, которое указано в документе, недостаточно для претензий к налогоплательщикам-покупателям. Это совершенно логично – проблемные поставщики заинтересованы в отказе от операций, чтобы не платить налоги с реализации и не нести ответственности за неуплату, им не может быть полного доверия. А любая экспертиза носит вероятностный характер и ответ зависит исключительно от того, какой вопрос будет поставлен перед экспертом. Есть вероятность, что подпись своя? Есть. Есть вероятность, что подпись чужая? Тоже есть.

Новые для налоговых органов выводы содержатся в абзацах 4 и 5. В абзаце 4 говорится о том, что надо выявлять, кому же подконтрольна фиктивная организация и, соответственно, кто получает налоговую выгоду от ее использования, т.е. кто контролирующее лицо (он же налоговый выгодоприобретатель, налоговый бенефициар). Это правильно, т.к. однодневка – это лишь инструмент, созданный кем-то, она не существуют сама по себе. По понятным причинам подконтрольность (в терминологии решения Верховного суда – причастность или сопричастность) трудно выявить на основе привычных признаков взаимозависимости. Подконтрольность определяется на основе совокупности косвенных признаков, свидетельствующих о том, под чьим контролем находится однодневка. Это ценовые отклонения, дерево связей, контроль рынка и т.п.

В очередной раз отмечу, что тезис о подконтрольности применим не только к покупателям, которые встраивают прокладки для завышения вычетов и расходов, но и к продавцам, которые используют подставные фирмы для продажи по заниженной цене. Хотя это прямо в письме не указывается, но практика к этому неизбежно придет. Поэтому рекомендую провести "налоговый аудит" своих покупателей, для этого пригодится информация, которую ФНС опубликует 25 июля этого года (Приказ ФНС России от 29.12.2016 № ММВ-7-14/729@).

Если эти обстоятельства налоговый орган установил, то можно говорить не просто о неосмотрительности, т.е. неосторожности при выборе контрагента – чужой однодневки, а о том, что однодневка встроена намеренно, т.е. умышленно. В таком случае штраф – 40% + весьма вероятное уголовное преследование.

Еще один случай упоминается в абзаце 4 – когда инспекция доказывает, что операций в действительности не было, а покупатель их учел. Очевидно, что невозможно учитывать то, чего не было, поэтому это тоже не неосторожность, а умысел, т.е. 40% штрафа и уголовка.

В 5 абзаце говорится о том, что делать, если налоговая «не нашла» доказательств подконтрольности. В этом случае отвечать придется покупателю за неосмотрительность в отношении продавца. Инспекция должна оценить действия налогоплательщика-покупателя при выборе продавца (как оценивать – об этом абзацы 9 – 12 письма).

В абзаце 5 ФНС подчеркивает, что в подтверждение неосмотрительности не могут приводиться факты недобросовестности контрагентов второго и следующих звеньев. Т.е. покупатель не отвечает за поставщика поставщика, подрядчика подрядчика и т.д. Сейчас таких претензий много, поскольку АСК НДС позволяет видеть всю цепочку. Но налоговая идет не к «желтому», который покупает у «красного», а к «зеленому», потому что с него проще взыскать.

Но хочу отметить, что отвечать за второе и последующие звенья налогоплательщик не должен, если речь идет об ответственности покупателя за неосмотрительность. Если же выясняется подконтрольность компаний в цепочке налогоплательщику, будь то покупатель или продавец, то ограничений нет. Можно предположить, что в деле Центррегионугля продажа проходила через цепочку сделок под контролем Кузбассразрезугля.

В абзацах 9 – 12 ФНС дала определенные ориентиры для оценки осмотрительности. Это не перечень документов (такое в принципе невозможно), а примеры фактических обстоятельств и действий налогоплательщика-покупателя, которые необходимо установить, а для этого – запрашивать соответствующую информацию у налогоплательщика при проверке.

На мой взгляд, здесь налоговая служба излишне вторгается в предпринимательское усмотрение и обычаи делового оборота. Личные контакты руководства или уполномоченных лиц при подписании договоров не только необязательны, но и не слишком распространены. Документы, удостоверяющие личность, содержат персональные данные, поэтому руководитель организации вправе не предоставлять копию своего паспорта и отказ в заключении договора лишь на этом основании вряд ли правомерен. Опять же письмо приведет к повышенной нагрузке на нормальные компании при проверках - поясните то, предоставьте это.

Если у других продавцов цены ниже, то это скорее говорит о том, что однодневка встроена самим покупателем для завышения вычетов, т.е. о подконтрольности, а не о неосмотрительности, потому что неосмотрительность может существовать только в отношении чужих однодневок. Как раз продавцы, использующие однодневки для занижения своей выручки, и могут позволить себе цены ниже рынка, поскольку не платят с них налоги.

Не соглашусь с восторженными оценками разъяснения как налоговой оттепели и указания инспекциям ослабить давление на бизнес. Скорее, это лишь первый шаг в нужном направлении, небольшая перефокусировка.

Если кто-то не платит, то почему надо ослаблять на него давление? А если кто-то платит, почему он должен расплачиваться еще и за того, кто не платит?

Да, письмо создает для налогоплательщиков бОльшую определенность в вопросе о критериях осмотрительности налогоплательщика-покупателя и исключает (надеюсь) ответственность за второе и последующие звенья, что позволяет более-менее управлять внешними рисками.

Пожалуй, впервые ФНС обращает внимание налоговых органов на необходимость выяснять лиц, контролирующих однодневку (о необходимости этого я писал здесь и не только здесь). Но необходимость выявлять подконтрольность не является обязанностью налогового органа, невыполнение которой влечет какие-то негативные последствия. Для него это факультатив, приятный лишь возможностью наложить удвоенный штраф. Поэтому на практике инспекции вряд ли будут стараться выявить контролирующих лиц – проще и привычнее придираться к покупателю в связи с его неосмотрительностью. Действительно, зачем инспекции выяснять подконтрольность, если можно ограничиться претензиями к покупателю в неосмотрительности? Тем более, что подконтрольность должна доказывать инспекция, а неосмотрительность сегодня презюмируется, если контрагент проблемный, и фактически на налогоплательщика возложено бремя доказывания своей осмотрительности.

Хотя обязанность налогоплательщика быть осмотрительным, как и ответственность за неосмотрительность, вообще не предусмотрены законодательством.

Концепция подконтрольности не может существовать одновременно с концепцией ответственности за неосмотрительность в том виде, в котором она существует сейчас. Сказав А, рано или поздно налоговой службе придется сказать Б. Практика переложения на покупателя налоговых долгов поставщика из-за неосмотрительности себя изживает. Ответственность покупателя за неосмотрительность должна остаться либо в виде 20-процентного штрафа, либо в виде многократно уменьшенной субсидиарной ответственности.

Именно в выявлении подконтрольности, в том числе усилиями налогоплательщика, на которого налоговая пытается навесить чужие налоговые грехи, я вижу сегодня перспективу развития практики по однодневкам. Здесь нам, юристам, еще предстоит потрудиться, чтобы это стало само собой разумеющимся, а не факультативным, в том числе в конкретных спорах.

К сожалению, налоговая служба оказалась не слишком расторопна при публикации столь важного документа (видимо, это дань исторической традиции). Для сравнения: Письмо ФНС от 04.04.2017 № СА-4-7/6265@ "О постановлении Конституционного Суда РФ от 24.03.2017 № 9-П" поступило в базы справочных правовых систем 12 апреля, т.е. через неделю, а на сайте ФНС письма публикуются порой в тот же день. Размещаю письмо в файле.